淺論財務(wù)會計計量屬性

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淺論財務(wù)會計計量屬性

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淺論財務(wù)會計計量屬性

　　淺論財務(wù)會計計量屬性

　　【摘要】2006版會計準則的頒布與實施,將我國會計計量屬性由以歷史成本為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向歷史成本與公允價值相結(jié)合的會計計量屬性。本文主要從當(dāng)前準則規(guī)定的五種計量屬性出發(fā),在對它們的可行性與合理性充分探討的基礎(chǔ)上,提出歷史成本與公允價值相結(jié)合的會計計量屬性是大勢所趨,并提出對其進行合理使用的方法，最后對未來會計計量屬性進行了展望。

　　論文關(guān)鍵詞：歷史成本,會計目標(biāo),計量屬性

　　　　一、財務(wù)會計基本計量屬性--歷史成本

　　　　歷史成本主要用于對貨幣性流動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行計量。貨幣性流動資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等。由于該類資產(chǎn)持有時間短、變現(xiàn)能力強，其價值變動的可能性較小，故采用歷史成本計最。無形資產(chǎn)的未來收益或現(xiàn)金流量不確定性很大，為了便于信息使用者作出正確決策，其比較合理和實用的方法是按歷史成本計量。

　　　　財務(wù)會計選擇歷史成本為其基本計量屬性是財務(wù)會計形成發(fā)展近80年來的歷史選擇。歷史成本作為反映一個企業(yè)實際的資本耗費,資本的流動和通過現(xiàn)金收回增值的資本,其是最能如實地描繪該企業(yè)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟業(yè)績的財務(wù)軌跡,從而傳遞的是真實而公允的信息。盡管歷史信息不能向使用者提供無根據(jù)的預(yù)期數(shù)據(jù),但能有根據(jù)地告訴使用者有關(guān)企業(yè)重要的已發(fā)生的財務(wù)事實。歷史成本計量的這一優(yōu)點,是其他計量屬性難以取代的。

　　　　二、其他會計計量屬性分析

　　　　重置成本是一種具有很強現(xiàn)實性的計量屬性;而現(xiàn)值和公允價值是計量未來的現(xiàn)金流量,是一種未來性質(zhì)的計量屬性。但這種劃分并不是絕對的,如公允價值相對于歷史成本而言,具有很強的時間概念,當(dāng)前環(huán)境下某項資產(chǎn)的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項資產(chǎn)的公允價值,而當(dāng)前環(huán)境下某項資產(chǎn)的公允價值也許就是未來環(huán)境下該項資產(chǎn)的歷史成本。

　　　　市價是會計所有計量屬性的基礎(chǔ),是會計計量最公允的估計�，F(xiàn)行成本不是基于真實交易而建立在假設(shè)交易基礎(chǔ)上的。兩者在活躍市場上表現(xiàn)出的市場價格是公平自愿條件下市場交易各方承認和接受的資產(chǎn)公允價格,具有堅實的可計量性、可靠性和可比性。因此,現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價是公允價值計量屬性中,活躍市場環(huán)境下的重要的計量屬性。

　　　　假設(shè)我國存在完善有效的管制市場和明確的市場價格，可以根據(jù)現(xiàn)行市價對資產(chǎn)進行計量�，F(xiàn)行市價考慮了市價因素，資產(chǎn)的處置損益，可以更有效地考核管理者經(jīng)營管理活動是否成功。這一計量屬性主要用于非貨幣性投資的計量。

　　　　現(xiàn)值計量屬性在資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以預(yù)計時，可以采用這一計量技術(shù)作為計價基礎(chǔ)。實務(wù)中以現(xiàn)值對資產(chǎn)進行計價，必須滿足兩個條件:(l)通過資產(chǎn)未來的銷售或交換而獲得的金額是可知的或可確切地估計;(2)預(yù)期現(xiàn)值收入的時間應(yīng)是固定或相當(dāng)確定的。

　　　　三、我國的選擇與未來展望

　　　　(一)選擇會計計量屬性應(yīng)考慮的因素

　　　　(1)會計目標(biāo)或者說財務(wù)目標(biāo)

　　　　會計目標(biāo)主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離以及資本市場的發(fā)展、股份公司的形成,財務(wù)報告的主要目標(biāo)是向投資者、債權(quán)人等報告資源的運用情況,評價受托經(jīng)濟責(zé)任。財務(wù)報表信息是反映過去的,強調(diào)財務(wù)報表信息的可靠性、可比性等要求。

　　　　(2)可靠性與相關(guān)性

　　　　在經(jīng)濟運行較平穩(wěn)的時候，用公允價值計量資產(chǎn)時應(yīng)該偏重于相關(guān)性。在經(jīng)濟金融平穩(wěn)發(fā)展時期，有成熟的貨幣、財政政策作為引導(dǎo)，物價變化較為緩和，投資者的心態(tài)較為平和，市場走勢平穩(wěn)。此時，活躍市場中的交易價格更接近于資產(chǎn)的內(nèi)在價值。在經(jīng)濟運行波動較大的時候，用公允價值計量資產(chǎn)時應(yīng)該偏重于可靠性。在經(jīng)濟大環(huán)境不穩(wěn)定時期，國家宏觀經(jīng)濟政策變動較大，這加大了折現(xiàn)率等其他估值參數(shù)的確定難度，易造成公允價值的不準確性。同時，由于產(chǎn)品需求量減少、訂單量萎縮、應(yīng)收賬款收回率降低，原材料成本上升的客觀因素，企業(yè)面臨著很大的經(jīng)營風(fēng)險，管理層更有動機打著資產(chǎn)公允價值調(diào)整的幌子，過高估計資產(chǎn)價值，達到粉飾不理想經(jīng)營狀況的目的。這樣一來，資產(chǎn)的公允價值與真實的價值相差很大，此時公允價值的使用會加大會計風(fēng)險。對于在活躍市場中交易的資產(chǎn)來說，在此種經(jīng)濟條件下，資產(chǎn)報價每天的浮動幅度是很可觀的，其價值大小受披露時間點的影響很大。對于某些資產(chǎn)的計量可選用歷史成本計量基礎(chǔ)，因為偏重可靠性的計量會更加有利于報表使用人掌握企業(yè)資產(chǎn)的真實價值。

　　　　(二)我國的選擇---歷史成本與公允價值并用

　　　　歷史成本主要反映的是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項,并保持賬面價值不變。這既是它的優(yōu)點,也是它的缺點。經(jīng)濟是動態(tài)的經(jīng)濟,會計不能視市場的變動而不見最終陷入僵化。從20世紀80年代起歷史成本的缺陷暴露于以下兩個方面:一是企業(yè)在決策時更希望有很強相關(guān)性的預(yù)測信息,而對歷史信息不感興趣。二是金融創(chuàng)新引起企業(yè)投資結(jié)構(gòu)與融資手段發(fā)生了重大的變化,不少企業(yè)的投資,尤其是金融企業(yè)的投資是買入大量的衍生金融工具,或者通過發(fā)行衍生金融工具進行融資。在金融工具交易發(fā)生時,交易成本很小甚至初始成本為零,但其價值則隨金融基礎(chǔ)變量而變動,未來凈結(jié)算時可能帶來巨大的收益,也可能帶來巨大的風(fēng)險。衍生金融工具的特點就是價值波動很大,跟蹤反映其價值變化即反映其價值的不確定性是衍生金融工具對會計的要求,也是現(xiàn)代許多投資者對會計信息的需求。在這兩個方面歷史成本計量屬性卻無力應(yīng)付。

　　　　由此出現(xiàn)了公允價值，資本市場發(fā)達國家廣泛采用的一種計量方法，公允價值與歷史計量最大的區(qū)別是：公允價值反映現(xiàn)在的價值而歷史成本反映的是過去的即資產(chǎn)取得或者建造時的價值，二者是體現(xiàn)不同的會計信息質(zhì)量要求。公允價值反映現(xiàn)在的價值與新會計準則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負債表觀是一致的，而且歷史成本計量屬性資產(chǎn)負債表日需要計提折舊、累計攤銷、減值準備等，不僅加大了企業(yè)的核算成本，也給企業(yè)盈余管理乃至利潤操縱創(chuàng)造了溫床，多數(shù)企業(yè)盈余管理都會在折舊、累計攤銷、減值準備上做文章。盡管公允價值存在不足，公允價值主觀性強因素等影響，容易被上市公司利用作為操作盈余的工具，但公允價值計量屬性更符合資產(chǎn)負債觀，更能提高財務(wù)信息的相關(guān)性，從而真實地反映企業(yè)的收益。

　　　　歷史成本與公允價值并用需要完善以下方面：(1)進一步健全市場價格反映機制，增強市場的成熟度。市場經(jīng)濟發(fā)達程度決定了社會對會計信息質(zhì)量有了不同的需求，從而決定了我們在會計計量上采取公允價值的計量方法。因此，要穩(wěn)定公允價值的主體地位，必須要提高市場的成熟度。市場成熟度一般是指證券市場，尤其是股票市場對有關(guān)影響股票價格信息反應(yīng)的靈敏度。完善市場價格反映機制，規(guī)范市場價格的反映和表達，嚴格規(guī)范市場交易，防止價格操縱，使相關(guān)的價格信息能夠暢通的反映在市場體系中，使交易的雙方能夠比較容易的取得所需要的價格等信息，有效地降低交易成本，有助于公允價值的使用和推廣。(2)加強市場監(jiān)管。要完善與公允價值應(yīng)用相關(guān)的市場環(huán)境，如健全且成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場以及發(fā)達的專業(yè)評估技術(shù)等。由于我國資本市場不是很發(fā)達，公允價值應(yīng)用過程中難免出現(xiàn)不規(guī)范的`情況，必須加強市場監(jiān)管，防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤，獲取不當(dāng)利益。尤其是資本市場的監(jiān)管，公允價值的應(yīng)用主要集中在資本市場，資本市場集中了更多的中小投資者，為了維護中小投資者的利益，必須加強相應(yīng)的監(jiān)管。(3)加強會計人員的培訓(xùn)力度。

　　公允價值作為一種新的計量屬性，一方面比之傳統(tǒng)的歷史成本計量模式更加接近資產(chǎn)或負債的真實價值，但另一方面也對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。因此，要在我國推廣公允價值計量屬性，就必須不斷加強對會計人員的培訓(xùn)和教育，使其成為具有公允價值觀念，懂理論、會實務(wù)、職業(yè)道德高尚的會計人員。這是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，為公允價值使用掃清障礙的需要。

　　　　三、未來展望

　　　　由于交易和事項的復(fù)雜與多樣性,單一的計量屬性已經(jīng)不可能滿足會計實務(wù)的需要。歷史成本不可能、事實上它已經(jīng)不再是會計實務(wù)中的唯一計量屬性,但以歷史成本為代表的投入價值仍然在未來是需要的,公允價值的出現(xiàn)并不能取代它。任何一種會計計量屬性都有其優(yōu)點和缺點,沒有一種計量屬性盡善盡美。同時鑒于資產(chǎn)的多樣性和計量的復(fù)雜性,試圖用一種計量屬性來解決財務(wù)報表中的計量恐怕是可能的。多種計量屬性的混合計量模式運用,特別是公允價值和歷史成本兩種計量屬性的同時并用是符合財務(wù)會計的未來要求的,具有適時的先進性和開拓性。隨著我國財務(wù)會計概念框架和會計準則體系質(zhì)量的提高,以歷史成本為基礎(chǔ)引入公允價值的混合計量模式的優(yōu)越性將進一步被關(guān)注,公允價值計量必將得到普遍的推廣和發(fā)展。在此推動下,資產(chǎn)計量模式將會向著更加規(guī)范、客觀、透明、高質(zhì)反映企業(yè)會計信息的方向不斷發(fā)展。目前的資產(chǎn)計量是多種計量屬性同時并存,今后也將是,這正如FASB在1984年的SFAC5中所指出的那樣:“現(xiàn)行實務(wù)的特征是幾種屬性同時并存”“幾種計量屬性同時并舉的做法將會繼續(xù)下去”。這符合資產(chǎn)計量的未來實際。

　　參考文獻:

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　　[5] 葛家澍、林志軍2001.《現(xiàn)代西方會計理論》.廈門大學(xué)出版社。

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