簡析商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理的特殊性論文
摘要：商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中不進(jìn)行攤銷，其賬面價(jià)值不會(huì)隨著時(shí)間的推移發(fā)生變化，對其減值準(zhǔn)備的計(jì)提就不應(yīng)以是否存在減值跡象為前提，而是至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。合并方式的不同對合并商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和減值測試的方法都有著不同的標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：商譽(yù);企業(yè)合并;減值;合并報(bào)表。
商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其主要特征之一就是必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入， 而且是超額的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)該資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并把其賬面價(jià)值減記至可收回金額�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)-資產(chǎn)減值》主要規(guī)范了包括商譽(yù)在內(nèi)的非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)問題。一般而言，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，即存在減值跡象的資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測試的必要前提。但是由于商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中不攤銷，也就是說入賬以后其賬面價(jià)值不會(huì)隨著時(shí)間的推移發(fā)生變化。為了保證資產(chǎn)計(jì)量的可靠性，基于謹(jǐn)慎原則，考慮到商譽(yù)未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，對其減值準(zhǔn)備的計(jì)提就不應(yīng)以是否存在減值跡象為前提，而是至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試，根據(jù)測試結(jié)果確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。
一、商譽(yù)的確認(rèn)。
商譽(yù)通常是指一個(gè)企業(yè)由于優(yōu)越的地理位置，或良好的信譽(yù)，或掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價(jià)值，是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在資源。商譽(yù)按其形成來源不同，可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在多年經(jīng)營中逐漸積累起來的能帶來超額利潤的能力;合并商譽(yù)也稱外購商譽(yù)，是企業(yè)在合并過程中形成的，取決于并購企業(yè)支付的價(jià)款與被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的差額。
雖然理論上自創(chuàng)商譽(yù)是客觀存在的，但是由于沒有合理的方法可以確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，所以遵循國際慣例，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定只有合并商譽(yù)才作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。也就是說，商譽(yù)只會(huì)因企業(yè)合并而產(chǎn)成，并且僅限于非同一控制下的企業(yè)合并。同時(shí)合并方式的不同對合并商譽(yù)有著不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如果是吸收合并，在合并日確認(rèn)為購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中一項(xiàng)資產(chǎn)， 在資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)列示;如果是控股合并， 則不影響母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，僅在母公司所編制的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中得以確認(rèn)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)單項(xiàng)列示。
顯然，根據(jù)我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，只有非同一控制下的吸收合并(包括新設(shè)合并)才會(huì)涉及商譽(yù)的日常會(huì)計(jì)處理，并反映在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中， 每期末都要進(jìn)行減值測試;非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)僅在合并報(bào)表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理。由于商譽(yù)不反映在母公司個(gè)別報(bào)表中，所以不存在期末商譽(yù)減值測試的日常賬務(wù)處理問題，只需要母公司在編制合并報(bào)表時(shí)進(jìn)行減值測試。如果有減值，在合并報(bào)表的抵銷分錄中體現(xiàn)， 并反映在集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表中。
二、商譽(yù)的初始計(jì)量。
根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不同的合并方式下商譽(yù)的初始計(jì)量亦不同。同一控制下的企業(yè)合并，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因而在合并方賬面上不形成商譽(yù)，亦無需進(jìn)行商譽(yù)計(jì)量;非同一控制下需要確認(rèn)商譽(yù)的企業(yè)合并具體又分為以下兩種情況。
(一) 非同一控制下吸收合并(包括新設(shè)合并)形成的商譽(yù)的初始計(jì)量。
非同一控制下的吸收合并(包括新設(shè)合并)采用的是購買法，在合并日如果購買方支付對價(jià)的公允價(jià)大于被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額確認(rèn)為商譽(yù)。例如甲企業(yè)在2010 年1 月1 日以3555 萬元的價(jià)格吸收合并乙企業(yè)。
乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值3400 萬元，公允價(jià)值為3500萬元，假設(shè)不考慮所得稅的影響，甲企業(yè)在2010 年1 月1 日合并日應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)55 萬元，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。
為了便于期末進(jìn)行減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的`賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。上例中假定甲企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，毋須分?jǐn)�。但是如果的所有資產(chǎn)無法被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，例如將甲企業(yè)認(rèn)定為A、B 兩個(gè)資產(chǎn)組，合并日A、B 的公允價(jià)值分別為2000 萬元和3500 萬元;那么在作出上述賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，還應(yīng)于合并日在帳外進(jìn)行商譽(yù)分?jǐn)�，方法是按照公允價(jià)值的比例分?jǐn)�，A 資產(chǎn)組分?jǐn)?0 萬元。B 資產(chǎn)組分?jǐn)?5 萬元，分?jǐn)偤驛、B 兩個(gè)資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值分別是2020 萬元和3535 萬元。這一分?jǐn)偛挥绊懫髽I(yè)的日常賬務(wù)處理，只是為了期末商譽(yù)的減值測試做準(zhǔn)備。
(二)非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)的初始計(jì)量。
對于非同一控制下的控股合并， 合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額， 確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。這一商譽(yù)僅在合并報(bào)表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在母公司個(gè)別報(bào)表中。在合并日，母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)合并報(bào)表中的商譽(yù)金額。例如丙企業(yè)在2010 年1 月1 日合并丁企業(yè)。在購買日，丁企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2000 萬元，確認(rèn)公允價(jià)值為2500 萬元，雙方協(xié)商確定合并對價(jià)總額為3000 萬元，顯然丁企業(yè)由于合并產(chǎn)生商譽(yù)500 萬元。丙企業(yè)取得80%的股權(quán)，應(yīng)支付2400 萬元的價(jià)格， 同時(shí)作為集團(tuán)的母公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)80%的商譽(yù)即400 萬元。對該商譽(yù)丙企業(yè)不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在丙企業(yè)個(gè)別報(bào)表中。另外，子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)100 萬元不會(huì)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。
三、商譽(yù)期末計(jì)量時(shí)的減值測試。
商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)， 不會(huì)隨著時(shí)間的推移而逐漸消逝，它是一項(xiàng)與企業(yè)整體緊密結(jié)合在一起的非遞耗性資源。
另外，并購帶有商譽(yù)的企業(yè)，一般都會(huì)帶來較多的超額效益，商譽(yù)價(jià)值未必一定處在遞減之中， 攤銷商譽(yù)不符合真實(shí)性原則。因此，商譽(yù)并不適合按時(shí)間進(jìn)行攤銷。但是基于謹(jǐn)慎原則，準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。
由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。為此為了進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
(一) 非同一控制下的吸收合并(包括新設(shè)合并)形成的商譽(yù)的減值測試。
企業(yè)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失;然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，若有減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值;再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
依據(jù)前述案例， 甲企業(yè)在2010 年1 月1 日合并日確認(rèn)了商譽(yù)55 萬元，該企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。假定2010 年末甲企業(yè)資產(chǎn)組的可收回金額經(jīng)計(jì)算確定為1.5 億元，賬面價(jià)值(含商譽(yù)55 萬元)為1.495 億元，資產(chǎn)組減值50萬元。該減值首先沖減商譽(yù)的價(jià)值，則期末確認(rèn)商譽(yù)減值50萬元，商譽(yù)賬面凈值還有5 萬元。其他可辨認(rèn)資產(chǎn)不減值;如果甲企業(yè)資產(chǎn)組賬面價(jià)值(含商譽(yù))為1.485 億元，資產(chǎn)組減值150 萬元，則商譽(yù)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，不足沖減的100 萬元在其他可辨認(rèn)資產(chǎn)之間分?jǐn)偂?/p>
(二)非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)的減值測試。
非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)僅在集團(tuán)合并報(bào)表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在母公司個(gè)別報(bào)表中。由于合并報(bào)表中的資產(chǎn)是集團(tuán)母、子公司的全部資產(chǎn)總額， 其可收回金額的預(yù)計(jì)也是基于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)基礎(chǔ)上的，包括了歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，而合并報(bào)表中列示的商譽(yù)僅僅是母公司擁有的相應(yīng)持股比例部分，因此在減值測試時(shí)，為了使可收回金額和賬面價(jià)值建立在口徑一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)。另外，以此計(jì)算的減值包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分， 該部分不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映， 合并財(cái)務(wù)報(bào)表只應(yīng)反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。
依據(jù)前述案例， 假設(shè)丁企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。在2010 年末，丁企業(yè)這一資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1350 萬元，加上合并產(chǎn)生的商譽(yù)500 萬元(該商譽(yù)合并報(bào)表中確認(rèn)了母公司擁有的400 萬元，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的100 萬元未列示于合并報(bào)表中)， 乙企業(yè)這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值總和為1850 萬元，發(fā)生減值850 萬元。
該減值損失首先沖減商譽(yù)的初始價(jià)值500 萬元，其中歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失400 萬元， 通過合并報(bào)表體現(xiàn)。
剩余的350 萬元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減合并報(bào)表中乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。該減值損失的確認(rèn)通過編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄僅僅并反映在合并報(bào)表中，不會(huì)影響丙、丁雙方各自的日常常務(wù)處理及各自的個(gè)別報(bào)表。
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