經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)對策與會計(jì)披露的論文

　　何謂風(fēng)險(xiǎn)，牛津大字典釋義為“遭到損傷、不利或毀壞的機(jī)會”。在直覺上，風(fēng)險(xiǎn)是個不祥之詞，但對企業(yè)家來說，風(fēng)險(xiǎn)與希望并存，富有開拓精神的企業(yè)家常愿承受一些策略性的風(fēng)險(xiǎn)，以期獲取較高的回報(bào)率。因此，如何從會計(jì)角度正確計(jì)量、披露企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，對于評價(jià)經(jīng)營業(yè)績、計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)、提供決策依據(jù)都是必要的。

　　一、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的基本分類

　　從會計(jì)學(xué)角度看，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是一種不確定的財(cái)務(wù)損失。就其形成的原因與結(jié)果來看，可分為：

　　1.純粹風(fēng)險(xiǎn)與投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)。這兩種風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別是風(fēng)險(xiǎn)所致的結(jié)果不同。純粹風(fēng)險(xiǎn)所致的結(jié)果只有兩種，一是遭損，二是無損。如企業(yè)經(jīng)營中的運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，職工安全風(fēng)險(xiǎn)。投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)所致的結(jié)果就有盈利、保本或虧損三種。如證券投資風(fēng)險(xiǎn)，外匯交易風(fēng)險(xiǎn)，營銷風(fēng)險(xiǎn)等。

　　2.靜態(tài)風(fēng)險(xiǎn)與動態(tài)風(fēng)險(xiǎn)。這兩種風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別是風(fēng)險(xiǎn)形成的原因不同。靜態(tài)風(fēng)險(xiǎn)是指由于自然力量或人們的錯誤行為所造成的，動態(tài)風(fēng)險(xiǎn)則是由于經(jīng)濟(jì)或社會結(jié)構(gòu)的變動所致。前者如地震、海難事件等，后者如匯率變動，稅制改革，能源危機(jī)等等。

　　對于正在迅速增長而社會環(huán)境又處于迅速變化之中的中國企業(yè)界來說，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)往往是由多種原因所致。因此，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)對策也應(yīng)是多元的。

　　二、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)對策

　　對策之一，轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。說到風(fēng)險(xiǎn)，人們的第一反映是找保險(xiǎn)公司。然而保險(xiǎn)公司一般受理的是可統(tǒng)計(jì)且無投機(jī)因素的純粹風(fēng)險(xiǎn)與靜態(tài)風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)，職工人身安全險(xiǎn)，車船險(xiǎn)等。企業(yè)以盈利為目的的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)如長期投資風(fēng)險(xiǎn)、營銷風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等為不可保風(fēng)險(xiǎn)（特例除外），就需尋找其他對策。

　　對策之二，回避。即對于風(fēng)險(xiǎn)較大的人、物、業(yè)務(wù)予以回避。如在融資業(yè)務(wù)中，對資信可靠度低的對象不予受理，在營銷活動中，對缺乏市場調(diào)查、產(chǎn)品設(shè)計(jì)存在明顯缺陷的營銷計(jì)劃，予以拒絕等。

　　對策之三，加強(qiáng)防范。對無法投保又無法回避的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)會計(jì)可采用積極的預(yù)防性措施，降低損失發(fā)生的可能性。如為降低賒銷中壞帳風(fēng)險(xiǎn)，可加強(qiáng)對賒帳客戶的管理，對客戶的信用進(jìn)行調(diào)查和甄別，對應(yīng)收帳的帳齡進(jìn)行分析，建立賒銷責(zé)任制度等。

　　對策之四，組合。運(yùn)用大數(shù)法則，增加承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)個體的數(shù)量，降低損失發(fā)生的比例。如為降低長期投資項(xiàng)目的投資風(fēng)險(xiǎn)，可采用合資、合伙或股份化的組織形式來籌資組建；為降低證券投資的風(fēng)險(xiǎn)，可搞多元化的投資組合等。

　　對策之五，自留。對以上四個對策難以適用的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)只能“兜著走”。在財(cái)務(wù)會計(jì)的實(shí)務(wù)中，主要表現(xiàn)為：

　�。�1）應(yīng)收帳款的壞帳損失；

　�。�2）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)后遭出票方拒付時，被銀行索兌與罰款的損失；

　�。�3）因產(chǎn)品質(zhì)量問題，遭客戶索賠的損失；

　�。�4）因產(chǎn)品瑕疵遭客戶退貨的損失；

　　（5）為附屬或聯(lián)營企業(yè)提供擔(dān)保而承受的風(fēng)險(xiǎn)；

　　（6）有敗訴可能訴訟案件中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；

　�。�7）全資子公司的債務(wù)糾紛損失；

　　（8）已采用組合，加強(qiáng)防范對策后仍可能發(fā)生損失的投資風(fēng)險(xiǎn)、營銷風(fēng)險(xiǎn)等。

　　對于自留對策下風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)處理，一是采用自我保險(xiǎn)方法預(yù)提準(zhǔn)備金備抵，二是當(dāng)損失發(fā)生時，經(jīng)過確認(rèn)，調(diào)整當(dāng)期損益。

　　1.適用于采取自我保險(xiǎn)方式預(yù)計(jì)、損失的主要是壞帳風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和產(chǎn)品退貨風(fēng)險(xiǎn)。采用備抵法建立壞帳準(zhǔn)備眾多的教材中已有介紹，本文從簡。值得一提的是為何我國新企業(yè)會計(jì)制度只準(zhǔn)采用銷售百分比法計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，且又規(guī)定了提取的百分比。這一規(guī)定豈不是將不確定的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)當(dāng)作了既定事項(xiàng)。筆者認(rèn)為，這是由于我國企業(yè)現(xiàn)有的管理水平及外部環(huán)境所致。

　　在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家中，大部分零售業(yè)均采用賒銷方式進(jìn)行促銷，批發(fā)商與制造商之間又普遍依據(jù)信用基礎(chǔ)來處理交易事項(xiàng)，一般信用放款時限為30天，鮮有6個月以上的。因而按應(yīng)收款帳齡來判斷壞帳的可能性，是一種有效的分析方法，而按客戶的信用記錄及企業(yè)的壞帳記錄來估算壞帳損失，也有一定的可靠性。然而目前國內(nèi)，由于市場發(fā)育尚不夠健全，企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，拖欠帳款已是常事，在這種背景下，要企業(yè)各自較可靠地估計(jì)壞帳損失實(shí)為難事，因而實(shí)行統(tǒng)一規(guī)定還不失為一種合理的措施。

　　當(dāng)前，企業(yè)界有個世界性潮流，就是更直接地關(guān)注客戶對產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的期望，實(shí)行“包滿意”服務(wù)，即客戶只需說不滿意即可退貨。如美國的bbk公司（滅蟲服務(wù)公司）推出吸引人的“包滿意”服務(wù)后，在短短兩年內(nèi)服務(wù)收益就增加了十倍，在此同時，它也承受了退貨損失和不誠實(shí)用戶的困擾。對于這類損失，比較常用的方法是根據(jù)估計(jì)的退貨百分比，在每期期末預(yù)計(jì)備抵退貨損失，以合理評估當(dāng)期收益。

　　70年代以來，美國好些行業(yè)均已采用此法來估計(jì)損失，但在稅法上，稅務(wù)當(dāng)局是不承認(rèn)預(yù)期的銷貨退回?fù)p失的。

　　企業(yè)對客戶作出質(zhì)量保證的承諾也是一項(xiàng)負(fù)債，只要發(fā)生質(zhì)量不符事件，企業(yè)就需承受產(chǎn)品修理、調(diào)換等一系列損失。所以每當(dāng)銷售實(shí)現(xiàn)時，應(yīng)按銷售額估計(jì)相關(guān)的保證費(fèi)用作為一項(xiàng)流動負(fù)債列入報(bào)表，這樣可有利于企業(yè)比較實(shí)際地反映自身的責(zé)任。

　　2.適用于風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時，經(jīng)過確認(rèn)，將損失列入當(dāng)期收益表和資產(chǎn)負(fù)債表的是前述的（2）、（5）、（6）、（7）等情況。

　　三、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)披露

　　披露經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的主要途徑是通過會計(jì)報(bào)表。60年代以來，人們對編制會計(jì)報(bào)表的目的發(fā)生了根本的轉(zhuǎn)變，即以“對決策有用”代替了傳統(tǒng)的“經(jīng)營責(zé)任報(bào)告”。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告如何披露經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是個世界性的問題，筆者只想就國內(nèi)現(xiàn)有的報(bào)表構(gòu)架談?wù)勅绾芜M(jìn)一步健全報(bào)表在這一方面功能的設(shè)想。

　�。ㄒ唬┰谪�(cái)務(wù)報(bào)表中增加風(fēng)險(xiǎn)披露的專項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有公開的'要求和約束（如會計(jì)準(zhǔn)則的約束，審計(jì)部門的認(rèn)可），因此，要在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，必須對風(fēng)險(xiǎn)加以篩選。條件是：

　　1.符合收入與費(fèi)用相配比的原則，可能發(fā)生的損失應(yīng)該是近期的、可預(yù)見的。

　　2.遵循謹(jǐn)慎原則的要求，要合理估算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。符合上述兩個條件的風(fēng)險(xiǎn)可稱之為或有損失（或有負(fù)債）。

　　按ias第10號準(zhǔn)則及國際會計(jì)慣例，許多國家將本文前述“自留”對策項(xiàng)下的（1）至（7）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)作為或有損失分成兩部分在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以披露：

　　1.計(jì)入當(dāng)期損益。在我國，企業(yè)對客戶退貨的損失及產(chǎn)品質(zhì)量保證索賠費(fèi)用均采用按實(shí)際發(fā)生額計(jì)列當(dāng)期損益，對即將發(fā)生但未真正發(fā)生的則不予考慮。這樣處理，容易造成高估當(dāng)期凈收益，也忽視了謹(jǐn)慎原則與配比原則的要求。筆者認(rèn)為，一俟條件成熟，應(yīng)在行業(yè)會計(jì)制度中擬定退貨備抵與預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用的規(guī)定。

　　2.在資產(chǎn)負(fù)債表上加以說明。一是在報(bào)表的附注中加文字說明；二是作為或有負(fù)債列示在流動負(fù)債一欄內(nèi)，但不計(jì)入負(fù)債總數(shù)。

　　如公司成為尚未了結(jié)索賠訴訟案的被告時，公司就有或有負(fù)債存在，但在量上還難以確認(rèn)。一般采用的方法是在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中作文字說明：一種是對訴訟作適當(dāng)?shù)呐�露，但不揭示所需解決的金額；另一種是說明原告的要求，同時說明被告的態(tài)度。

　　在我國已公布的會計(jì)準(zhǔn)則與新會計(jì)制度中，尚無揭露或有負(fù)債和或有損失的規(guī)定，只是在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中要求說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票金額。這從國際會計(jì)的慣例來看是難以滿足投資者和利益有關(guān)各方的要求的。所以，建議應(yīng)按國際會計(jì)準(zhǔn)則，在報(bào)表的附注中增加或有損失與或有負(fù)債的專項(xiàng)說明，其揭示的范圍可擬定在提供融資擔(dān)保、經(jīng)營業(yè)務(wù)擔(dān)保、訴訟案情、全資子公司的債務(wù)糾紛等方面。

　�。ǘ�）在內(nèi)部報(bào)表中增加風(fēng)險(xiǎn)披露類專項(xiàng)報(bào)表

　　有些經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（如前述自留對策項(xiàng)下（8）中的投資風(fēng)險(xiǎn)等）因不符合財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則無法在對外的財(cái)務(wù)報(bào)表中加以揭示，但從企業(yè)經(jīng)營管理需要則應(yīng)予反映，那么，可通過企業(yè)的內(nèi)部報(bào)表專項(xiàng)披露。凡不能通過財(cái)務(wù)報(bào)表反映的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，一般是發(fā)生損失的可能性較難確定，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的時限不明確，或損失難以合理估計(jì)，比如長期投資風(fēng)險(xiǎn)、營銷拓展風(fēng)險(xiǎn)等。反映這些風(fēng)險(xiǎn)，首先要將風(fēng)險(xiǎn)概念數(shù)量化──即合理地估計(jì)損失。常用的是統(tǒng)計(jì)方法，如損失機(jī)會率（probabilityloss）、期望絕對偏差（expectedabsolutedevication）、變異數(shù)（variance）等。管理科學(xué)理論把風(fēng)險(xiǎn)界定為不同回報(bào)的離散程度，并開發(fā)各種分析模式以評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；財(cái)務(wù)學(xué)理論常用會計(jì)比率來分析企業(yè)的短期償債能力，用現(xiàn)金流量法來揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與行為科學(xué)者又從效用理論出發(fā)，開發(fā)出一套反映決策者對風(fēng)險(xiǎn)偏好程度的方法。管理會計(jì)本身兼容了行為科學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、決策學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)等，所以從管理會計(jì)的角度去編制風(fēng)險(xiǎn)分析報(bào)告應(yīng)堅(jiān)持管理會計(jì)的內(nèi)涵，多層面地披露風(fēng)險(xiǎn)。為此，建議：

　　1.在項(xiàng)目決策報(bào)告中應(yīng)有風(fēng)險(xiǎn)分析專項(xiàng)報(bào)告，同時，一個項(xiàng)目不能只用一種分析方法。如在長期投資決策報(bào)告中，應(yīng)從管理會計(jì)的現(xiàn)金流量分析的角度，從決策學(xué)中的期望與其機(jī)率的偏差程度，從行為科學(xué)中投資者、決策者各自偏好的角度，多層面地揭示風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.在企業(yè)用于內(nèi)部控制的內(nèi)部報(bào)表中應(yīng)有風(fēng)險(xiǎn)分析專欄，以減少內(nèi)部失控之慮。如在企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算控制的過程中，銷售預(yù)算是龍頭，資金預(yù)算是核心，這些預(yù)算報(bào)告都應(yīng)充分考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，使預(yù)算報(bào)告具有較強(qiáng)的可控制性。若是滿打滿算，缺乏對風(fēng)險(xiǎn)的足夠估計(jì)，一遇意外，預(yù)算體系就失去了控制的作用。

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