淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新論文
一、全面收益概述
全面收益這一概念是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則委員會(huì)（FASB）于1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC3）中正式提出的。1985年，F(xiàn)ASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC6）中 對(duì)全面收益和全面收益構(gòu)成要素進(jìn)行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為：全面收益是指一個(gè)企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項(xiàng)及情況所引起的業(yè)主權(quán)益（凈 資產(chǎn)）之變動(dòng)。它可以簡(jiǎn)單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動(dòng)。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素。
雖然全面收益與凈利潤(rùn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)上都使用收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素，全面收益比凈利潤(rùn)涵蓋內(nèi)容更豐富，全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)成 果以外，還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟(jì)交易或物價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。
從全面收益概念來(lái)看，其反映的是一種損益滿計(jì)觀，按照損益滿計(jì)觀，影響所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目（不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款）屬于當(dāng)期業(yè)績(jī)組成成分，盡管一部分項(xiàng)目被直接計(jì)入所有者權(quán)益，但應(yīng)該作為其他全面收益進(jìn)行報(bào)告。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債及收入費(fèi)用的全新解讀
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀以及全面收益的理念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的影響源于公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入，并體現(xiàn)在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價(jià)值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”引入公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)諸如金融工具和投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。
利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán) 益減少的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。這兩個(gè)概念的引入，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展。利得和損失又進(jìn)一步分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的部分和 直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管引入“利得”和“損失”兩個(gè)要素，然而在利潤(rùn)表中并沒(méi)有單列這兩個(gè)項(xiàng)目，利得和損失項(xiàng)目包 含的內(nèi)容也只是在各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。其中包括：
�。�1）資產(chǎn)減值損失，包括各項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值發(fā)生的損失；
（2）公允價(jià)值變動(dòng)損益，核算企業(yè) 在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債），以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失；
（3） 投資收益，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益或損失，企業(yè)處置金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的處置損益；
�。�4）營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目，主要包括處置非流動(dòng)資 產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、罰沒(méi)項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和支出，以及政府補(bǔ)助利得、捐贈(zèng)支出、非常損失等。
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利潤(rùn)=收入 -費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失，而這也僅僅是在利潤(rùn)表中體現(xiàn)的利潤(rùn)。這部分利潤(rùn)會(huì)在會(huì)計(jì)期末結(jié)轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益項(xiàng)目當(dāng)中，然而并 不代表企業(yè)全面收益。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告要求，直接計(jì)入所有者權(quán)益的`利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目又包括：可供出 售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額，權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響，與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響，和其他項(xiàng)目。
以上分析可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注企業(yè)凈資產(chǎn)的變化。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目屬于沒(méi)能在企業(yè)凈利潤(rùn)中反映的價(jià)值變動(dòng)。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的新釋
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，根據(jù)所有者權(quán)益變動(dòng)表的信息，可以得到企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告，其有用性可能會(huì)受到質(zhì)疑。
2009年5月，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》，從2009年1月1日起，企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益” 項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益”項(xiàng) 目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。這意味著，我國(guó)企業(yè)報(bào)告綜合收益項(xiàng)目又向前邁進(jìn)了一步。
在利潤(rùn)表中引入綜合收益指標(biāo)， 將有助于投資者分析企業(yè)的全面收益情況，投資者不必借助所有者權(quán)益變動(dòng)表去分析企業(yè)當(dāng)期的綜合收益。另外，在利潤(rùn)表中報(bào)告綜合收益將突出綜合收益的理念， 投資者在評(píng)價(jià)企業(yè)當(dāng)期和未來(lái)業(yè)績(jī)時(shí)，會(huì)更加關(guān)注未包含在損益表中的其他利得和損失項(xiàng)目。以可供出售金融資產(chǎn)為例，由于可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有 者權(quán)益，僅當(dāng)其被出售時(shí)才能將價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此，企業(yè)通過(guò)在其他綜合收益項(xiàng)目中報(bào)告當(dāng)期直接確認(rèn)的利得和損失以及前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入 利潤(rùn)的金額，將提供給投資者這一金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期以及未來(lái)業(yè)績(jī)影響的信息，將有助于投資者分析企業(yè)當(dāng)期全部已實(shí)現(xiàn)收益的構(gòu)成成分，進(jìn)而提高業(yè)績(jī)報(bào)告 的有用性。然而，也應(yīng)意識(shí)到，由于其他綜合收益全部都是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此報(bào)告這一信息可能會(huì)增加企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的波動(dòng)性，對(duì)投資者評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)帶來(lái) 干擾。
四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)
1.規(guī)范性。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)就有了一個(gè)共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，從而使會(huì)計(jì)行為達(dá)到規(guī)范化，大大提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
2.權(quán)威性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)核算工作必須遵守的規(guī)范和處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩的關(guān)鍵因素之一就是它的權(quán)威性。
3.發(fā)展性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論上的概括而形成的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相對(duì)穩(wěn)定性，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要隨之變化，進(jìn)行相應(yīng)的修改、充實(shí)和淘汰。
4.理論與實(shí)踐相融合性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論依據(jù)，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物。
五、結(jié)束語(yǔ)
全面收益可以在單表法中列示，既含有非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)的總計(jì)數(shù)也包括凈收益項(xiàng)目的小計(jì)數(shù)，或者采用雙表法，一張報(bào)表報(bào)告當(dāng)期凈利潤(rùn)，另一張報(bào)表報(bào)告全面收益，如果企業(yè)使用雙表法報(bào)告全面收益，報(bào)告全面收益的第一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)是凈利潤(rùn)，然后是其他全面收益，匯總金額為全面收益。
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