修訂前后會計(jì)基本準(zhǔn)則的變化及意義分析論文
[摘要]財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了修訂之后的《準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。修訂后的準(zhǔn)則與原有的會計(jì)準(zhǔn)則相比發(fā)生了重大變化，更能適用我國的會計(jì)現(xiàn)狀和未來的發(fā)展趨勢，具有重要的意義。
財(cái)政部于2005年開始修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則），2005年6月公布了征求意見稿和相關(guān)說明，2006年2月發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（07年1月1日實(shí)行）。修訂后的準(zhǔn)則與1992年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則（以下簡稱為原準(zhǔn)則）相比，存在較大變化，具有重大意義。
一、修訂后基本準(zhǔn)則的變化
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繼續(xù)堅(jiān)持基本準(zhǔn)則的定位，但對名稱作了修改。西方國家的“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架”與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處，但其帶有“理念”的色彩，主要用于指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定工作，不作為準(zhǔn)則體系的組成部分。而我國原有的基本準(zhǔn)則長期已被界和實(shí)務(wù)界所接受。因此，按照我國的立法習(xí)慣和會計(jì)體系框架，對比成本和效益，修訂后仍然將《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》定位為基本準(zhǔn)則，但新準(zhǔn)則的名稱被修改為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，從而明確區(qū)分了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，突出了基本準(zhǔn)則的法律地位。
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首先，制定目的發(fā)生了變化。原準(zhǔn)則在制定時(shí)我國還沒有具體會計(jì)準(zhǔn)則，所以基本準(zhǔn)則直接規(guī)范企業(yè)會計(jì)制度，隨著1997年以來具體會計(jì)準(zhǔn)則的出臺這種情況逐漸被改變，修訂后準(zhǔn)則的目的是用來規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定。其次，對適用范圍進(jìn)行了調(diào)整。原基本準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定，在中華人民共和國境外的投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告。由于要求所有境外中國投資企業(yè)向國內(nèi)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告不盡合理，因此，新準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則第二條第二款的規(guī)定，編制合并報(bào)表的具體要求在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《長期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，這樣更符合國際通行的慣例。
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會計(jì)目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)，美國會計(jì)界在20世紀(jì)七八十年代形成了受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派兩流派。修訂前基本準(zhǔn)則對會計(jì)目標(biāo)的規(guī)定主要強(qiáng)調(diào)滿足國家宏觀管理的需要，采用決策有用的思路。但經(jīng)過10多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化，會計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)可靠，維護(hù)公眾利益，以滿足投資人、債權(quán)人、政府以及企業(yè)管理層等各有關(guān)方面對會計(jì)信息的需求，因此，鑒于當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的發(fā)育狀況，修改后的準(zhǔn)則將“反映管理層受托責(zé)任的履行情況”補(bǔ)充進(jìn)會計(jì)目標(biāo)，指出：“企業(yè)會計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”，從而把決策有用觀與受托責(zé)任觀同時(shí)納入目標(biāo)體系。
（四）會計(jì)一般原則
原基本準(zhǔn)則第二章規(guī)定了12項(xiàng)會計(jì)一般原則，國際上一般稱為“會計(jì)信息質(zhì)量特征”。修訂后的準(zhǔn)則將原“一般原則”修改為“會計(jì)信息質(zhì)量要求”，便于與國際慣例銜接。這項(xiàng)調(diào)整還體現(xiàn)了修訂后基本準(zhǔn)則的概念框架傾向，對比FASB發(fā)布的第2號概念結(jié)構(gòu)公告“會計(jì)信息質(zhì)量特征”就起著連接會計(jì)目標(biāo)與其他概念的“橋梁”作用。如果我國今后想把基本會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架等同，就少不了對信息質(zhì)量特征的。
修訂后的基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為會計(jì)基礎(chǔ)在總則中進(jìn)行了規(guī)定；由于成本屬于會計(jì)計(jì)量范疇，因此將歷史成本原則在新增的第九章“會計(jì)計(jì)量”中進(jìn)行了規(guī)定；取消了劃分收益性支出和資本性支出原則，其體現(xiàn)在具體的`會計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中；將2001年1月實(shí)行的《企業(yè)會計(jì)制度》中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則納入基本準(zhǔn)則；更加強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性，弱化可靠性原則；對原基本準(zhǔn)則規(guī)定的其他各項(xiàng)原則的內(nèi)容進(jìn)行了適當(dāng)補(bǔ)充和完善，如對謹(jǐn)慎性原則的表述，省去了“合理”二字。
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新準(zhǔn)則對會計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整，是本次基本準(zhǔn)則修改的核心部分，主要是以2000年國務(wù)院發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤進(jìn)行了重新定義，取代了原準(zhǔn)則會計(jì)要素的定義。
此外，新準(zhǔn)則還吸收了國際準(zhǔn)則中的一些合理，如引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。由于《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》作為更高權(quán)威的文件，規(guī)定了會計(jì)要素只有6項(xiàng)，所以新準(zhǔn)則將兩者在“利潤”要素中加以體現(xiàn)。原準(zhǔn)則表述為“利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”，而修訂后的準(zhǔn)則表述為“利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。”
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基于計(jì)量在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，修訂后的基本準(zhǔn)則新增了會計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計(jì)實(shí)務(wù)的，成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會計(jì)準(zhǔn)則中。而原準(zhǔn)則沒有對會計(jì)計(jì)量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。
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原準(zhǔn)則使用了“財(cái)務(wù)報(bào)告”的表述，而我國《會計(jì)法》、新修訂的《公司法》、《證券法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等、行政法規(guī)稱之為“財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告”，但國際上均稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告”，國內(nèi)公司編制的中報(bào)、年報(bào)等也稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告”。為了保持與上位法的一致，又為以后修改上位法時(shí)埋下伏筆，新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的“財(cái)務(wù)報(bào)告”改為“財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告（又稱財(cái)務(wù)報(bào)告）”。
因?yàn)閲H會計(jì)準(zhǔn)則中沒有財(cái)務(wù)情況說明書，而我國一般也不編財(cái)務(wù)情況說明書，所以新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定“財(cái)務(wù)情況說明書”，而是規(guī)定為“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。此外，新準(zhǔn)則還對財(cái)務(wù)報(bào)告的具體構(gòu)成及其內(nèi)容作了原則性的規(guī)定，其具體列報(bào)要求則由“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。
二、基本會計(jì)準(zhǔn)則修訂的意義
這次財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的修訂，具有重大意義：
第一，有助于明確基本準(zhǔn)則的定位，為我國會計(jì)概念框架的建立提供基礎(chǔ)。這次基本準(zhǔn)則的修訂后，基本準(zhǔn)則定位明確，納入了更多地概念框架的思想和內(nèi)容，體現(xiàn)了基本會計(jì)準(zhǔn)則的概念框架的地位與傾向，為我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的、建立提供了基礎(chǔ)。
第二，有利于法律法規(guī)間的協(xié)調(diào)，保證《公司法》、《證券法》順利實(shí)施。此次修訂保證了基本準(zhǔn)則與于1999年修訂的《會計(jì)法》，于2000年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等法律法規(guī)的一致性。而且我國新《公司法》、《證券法》于2006年1月1日施行，也有必要對準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂，以使其與有關(guān)內(nèi)容相銜接，保證《公司法》、《證券法》順利實(shí)施。
第三，有助于會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，為具體準(zhǔn)則的出臺和修訂打下基礎(chǔ)。由于基本準(zhǔn)則在會計(jì)準(zhǔn)則體系中處于最高層次，對各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的制定起統(tǒng)領(lǐng)作用，所以此次修訂為具體準(zhǔn)則的修改打下了基礎(chǔ)。
第四，有助于我國會計(jì)的國際協(xié)調(diào)，促進(jìn)我國會計(jì)的國際化進(jìn)程。從修訂的內(nèi)容看，無論是“決策有用觀”的確立，還是“會計(jì)信息質(zhì)量要求”和“利得”與“損失”概念的提出，都有助于我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，提高我國會計(jì)的國際協(xié)調(diào)能力和國際化的進(jìn)程。
[1]財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2006.
[2]財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，1992.
[3]涂毅，在基本會計(jì)準(zhǔn)則與概念框架沖突中的權(quán)衡與選擇—從基本會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿談起，財(cái)會通訊（綜合），2005（10）：74-75.
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