進一步改進我國管理會計實踐論文
在當今經(jīng)濟全球化的進程中，先進的管理理念與方法迅速在世界各國傳播和普及。密切聯(lián)系管理與會計，作為決策支持系統(tǒng)，以提高企業(yè)管理效率和經(jīng)濟效益為目的的管理會計理論與實踐亦呈全球趨同（global convergence）之勢。我國管理會計實踐現(xiàn)狀如何？是否與全球管理會計實踐趨同？加入WTO后我國管理會計環(huán)境有何變化？本文試圖就這些問題進行分析，并提出改進我國管理會計實踐的幾點建議。
我國管理會計實踐的國際差距
我們查閱了自1995年以來的近十種國際性會計期刊上面所登載的介紹各國管理會計實務的文章，發(fā)現(xiàn)許多國家采用相同或相似的管理會計方法，其中傳統(tǒng)的管理會計方法如標準成本法、全面預算、本量利分析（CVP）、盈虧平衡分析（BEP）、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，投資評估技術（回收期法，內(nèi)含報酬率、凈現(xiàn)值法）等在各國已獲得了較為普遍的應用。相關資料表明澳大利亞99%的企業(yè)采用全面預算，86%的企業(yè)運用CVP.東歐轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家波蘭自20世紀90年代早期開始使用管理會計技術，至今47%的企業(yè)使用BEP分析，50%以上的企業(yè)進行成本與財務預算。
至于20世紀80年代中后期到90年代早期在經(jīng)濟發(fā)達國家所興起的戰(zhàn)略管理會計方法，如戰(zhàn)略成本管理方法（價值鏈分析法、作業(yè)成本法即ABC、目標成本法即TC、產(chǎn)品生命周期成本法即LCC、結(jié)構(gòu)性成本動因分析法、競爭對手成本分析法與標桿制度、產(chǎn)品屬性成本計算等）、戰(zhàn)略投資評價、戰(zhàn)略業(yè)績評價法（平衡記分卡即BSC）以及品牌價值預算與監(jiān)督（brand value budgeting and monitoring）、競爭地位監(jiān)督（competitive position monitoring）、戰(zhàn)略定價（strategic pricing）等，經(jīng)過近十年來的理論探索和實際運用，如今已作為提高管理效率的重要方法而被各國企業(yè)普遍效仿。相關資料表明，美國在1996年已經(jīng)或計劃采納ABC法的企業(yè)為74%，1994年英國達到69%，比利時達70%.1998年澳大利亞ABC使用程度達56%，BS達88%，LCC達70%.Luther and Longden在2001年進行的一項有關南非管理會計實踐的調(diào)查表明，雖然傳統(tǒng)的管理會計方法（如全面預算，變動成本法等）仍然在企業(yè)發(fā)揮重要作用，但BSC，ABC，ABM（作業(yè)基礎的管理），ABB（作業(yè)基礎的預算）也在企業(yè)管理實踐中發(fā)揮著越來越重要的作用。
就我國而言，傳統(tǒng)的管理會計方法運用已達到一定程度，如楊雄勝等（2001）的問卷調(diào)查表明，CVP的運用程度達68.5%，標準成本法達30.1%，全面預算43.8%，責任會計38.4%，敏感性分析17.8%，投資可行性分析71.2%.但也有值得改進和提高的地方，如國外行之有效的彈性預算、零基預算方法在我國企業(yè)并未普遍采用。從孟焰（2002），馮巧根（2002）等對我國企業(yè)了解和運用新興的管理會計方法的調(diào)查結(jié)果來看，則不容樂觀。除了ABC、TC在我國企業(yè)有一定的運用程度（ABC12.7%，TC21.2%）之外，其它如BSC4.3%，LCC3.3%，顯示出我國企業(yè)對新興的管理會計方法的運用僅處于起步階段，而且更令人憂慮的是我國實務界對這些新興的管理會計方法和理念所知甚少，有的甚至完全不知。據(jù)孟焰（2002）調(diào)查，在冶金行業(yè)企業(yè)中，對ABC或ABM不了解或僅了解一些的為58.7%，BSC為91.3%.
這些數(shù)據(jù)說明，一些傳統(tǒng)的管理會計方法如各種預算方法、本量利分析等在我國有待普及。而更為急迫的是新興的先進的管理會計方法在我國的運用程度太低，與其他國家的差距甚大。但在全球競爭市場上，這些國家亦是我們的競爭對手，如此大的管理會計實踐差距，必將影響我國企業(yè)的管理效率，從而影響我國企業(yè)的國際競爭力。
我國管理會計實踐改進的環(huán)境動因分析
全球市場競爭環(huán)境與我國企業(yè)的效率差距
加入WTO使我國真正全面地融入了全球經(jīng)濟，這一方面為我國企業(yè)帶來了前所未有的發(fā)展機遇，另一方面也使我國企業(yè)面臨著日趨激烈的全球市場競爭環(huán)境。而我國企業(yè)若要在全球市場上站穩(wěn)腳跟，并占有一定的市場份額，必須要具備與世界各國企業(yè)相抗衡的競爭實力。企業(yè)效率高低是競爭實力強弱的主要標志。而據(jù)中國企業(yè)聯(lián)合會、中國企業(yè)家協(xié)會2002年對中國企業(yè)500強的調(diào)查并與世界企業(yè)500強進行比較的資料來看，我國企業(yè)效率與世界先進企業(yè)相比，還存在較大差距。2002年我國500強企業(yè)平均利潤74百萬美元，世界500強企業(yè)平均利潤為612.18百萬美元，僅相當于世界500強平均利潤的12.06%.當然導致我國企業(yè)效率總體偏低的原因很多，除了企業(yè)技術創(chuàng)新能力和企業(yè)規(guī)模之外，我國企業(yè)經(jīng)營管理方面的問題亦是十分突出的，如我國的企業(yè)成本管理水平仍然需要大力提高。當前我國企業(yè)能源利用率為32%左右，比國外先進水平低10多個百分點，另外，我國企業(yè)的管理費用和其他交易費用普遍較高，入世后單個勞動力成本低廉的優(yōu)勢，亦會被勞動人數(shù)總量多所抵消。因此，提升企業(yè)經(jīng)營管理水平，增強國際競爭力是我國企業(yè)當前無法回避的挑戰(zhàn)。如何提升企業(yè)管理水平呢？中國企業(yè)聯(lián)合會2002年所作的企業(yè)家看入世的問卷調(diào)查表明，72.5%的企業(yè)經(jīng)營者認為應從學習國外先進管理理論入手，應將現(xiàn)代管理方法與企業(yè)自主創(chuàng)新相結(jié)合，注重加強管理培訓以及與管理咨詢機構(gòu)合作。顯然我國企業(yè)經(jīng)營者當前切實感受到了學習和運用國外先進管理方法的重要性，先進的管理會計方法的推廣和運用因而成為了企業(yè)經(jīng)營者迫于環(huán)境壓力的現(xiàn)實需求。
國有資產(chǎn)管理改革逐步深化與企業(yè)激勵約束機制的健全
實際上，對于先進的管理會計實踐，環(huán)境壓力只是催生了現(xiàn)實需求，而企業(yè)是否最終選擇花費一定的人力、物力和財力去推廣應用先進的管理會計實踐還依賴于針對企業(yè)經(jīng)營管理者的激勵和約束機制的健全。我國當前正在進行的新一輪的國有資產(chǎn)管理體制改革，建立了新的管人、管事和管資產(chǎn)相結(jié)合的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)，并于2003年5月27日頒布了《國有資產(chǎn)監(jiān)督管理條例》。該條例明確規(guī)定了國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)履行出資人，也即委托人的職責，應當建立健全適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求的企業(yè)負責人（即代理人）選用機制和激勵約束機制。具體包括建立企業(yè)負責人的經(jīng)營業(yè)績考核制度，與企業(yè)負責人簽訂業(yè)績合同，根據(jù)業(yè)績合同對企業(yè)負責人進行年度考核和任期考核，并根據(jù)考核結(jié)果給予獎懲。這說明我國現(xiàn)代企業(yè)制度日趨完善，企業(yè)委托代理關系逐步明晰，企業(yè)的主要管理者現(xiàn)已面臨提高其經(jīng)營業(yè)績的巨大壓力和動力，因而改進企業(yè)管理水平，提高企業(yè)經(jīng)濟效益成為了經(jīng)營管理者自發(fā)的、主動的追求，推廣和運用現(xiàn)代先進管理會計方法成為了我國企業(yè)管理者的理性選擇。
企業(yè)信息化建設
企業(yè)信息化是指利用計算機、網(wǎng)絡和通訊技術，支持企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、服務等諸多環(huán)節(jié)，實現(xiàn)信息采集、加工和管理的系統(tǒng)化、網(wǎng)絡化、集成化，信息流通的高效化和實時化，最終實現(xiàn)全面供應鏈管理和電子商務。企業(yè)信息化建設在我國受到高度重視，十五規(guī)劃和十六大報告均將以信息化帶動工業(yè)化作為我國的發(fā)展戰(zhàn)略，信息化與工業(yè)化結(jié)合亦成為我國新型工業(yè)化道路的特色之一。為了推動我國企業(yè)的信息化建設，2000年初，國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合信息產(chǎn)業(yè)部、科技部共同發(fā)起了企業(yè)信息化工程。并根據(jù)我國企業(yè)和社會環(huán)境的.現(xiàn)實基礎，提出了系統(tǒng)規(guī)劃、分步實施的策略與三個階段性的目標，即第一階段建立工藝設計和生產(chǎn)控制信息系統(tǒng)，第二階段建立企業(yè)內(nèi)部的管理信息系統(tǒng)，第三階段建立基于互聯(lián)網(wǎng)的企業(yè)電子商務系統(tǒng)。自企業(yè)信息化工程開展三年多來，由于政府的大力推動（如在全國范圍內(nèi)開展多層次的培訓和總結(jié)推廣聯(lián)想、海爾等企業(yè)信息化的經(jīng)驗），和企業(yè)的不懈努力，迄今已取得了明顯成效，至少第一、二個階段性目標在相當一部分企業(yè)基本完成，我國企業(yè)的信息技術基礎得到了迅速提高，基于信息技術的生產(chǎn)技術（如FMS、CIMS）也有一定的發(fā)展，以數(shù)據(jù)管理為基礎的科學管理意識也大大增強。這表明我國企業(yè)信息化建設為推廣應用先進的管理會計理念和方法已經(jīng)或正在創(chuàng)建良好的基礎條件。
改進我國管理會計實踐的建議
前述分析表明，改進我國管理會計實踐，學習與推廣國際上先進適用的管理會計方法已成為我國企業(yè)的現(xiàn)實需求和理性選擇。根據(jù)我國當前創(chuàng)新與推廣運用管理會計理念和方法的現(xiàn)狀，我們提出如下三點建議：
政府相關部門、教育與研究機構(gòu)、職業(yè)團體、管理咨詢公司以及企業(yè)等各方各負其責，通力合作，快速有效地創(chuàng)新和推廣先進的管理會計實踐。政府可組織相關力量來積極推廣創(chuàng)新的管理會計實踐。教育和研究機構(gòu)、管理會計職業(yè)組織和管理咨詢公司可利用各自優(yōu)勢大力宣傳和推廣典型成功案例并具體指導各企業(yè)運用先進的管理會計方法。企業(yè)各部門尤其是高層領導的支持和堅持至關重要。這是國外（如澳大利亞、芬蘭等）成功推廣先進管理會計實踐的主要經(jīng)驗。而我國企業(yè)在創(chuàng)新與推廣管理會計實踐的過程中，尚未形成上述合力。并且企業(yè)主要依靠自主創(chuàng)新，較少利用理論界的知識優(yōu)勢，也缺乏來自其他渠道的推動和幫助。如我國鐵路運輸企業(yè)成功推廣運用作業(yè)成本法（2001，林斌等），也主要是由鐵道部14個局財務主管自主進行學習引進和研究開發(fā)。這種現(xiàn)狀應加以改進，思路之一是成立由實務界會計師與理論界部分人員所組成的管理會計師職業(yè)組織，當前，在我國總會計師協(xié)會下設一個創(chuàng)新管理會計實踐推廣分會應該說是較為現(xiàn)實可行的選擇。
學術界應深入企業(yè)實際，去創(chuàng)新管理會計實踐并且探索和解決先進的管理會計方法在推廣運用過程中所遇到的問題。近年來，我國學術界正在積極努力以增進對企業(yè)管理會計實踐的了解，進行了我國管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究，并取得了豐富的研究成果。但學者們雖然很好地描述和總結(jié)了現(xiàn)有的管理會計實踐，卻很少參與創(chuàng)新管理會計實踐或者研究先進管理會計實踐在推廣應用過程中的具體問題，因而學術界的作用尚未充分發(fā)揮。
加大對實務界的先進管理會計理念與方法的培訓力度。當前我國企業(yè)各層次管理者所參加的培訓應該說不算少，但包括高等院校和管理咨詢公司在內(nèi)的各培訓機構(gòu)所提供的培訓內(nèi)容卻忽略了先進的管理會計理念與方法，而這些內(nèi)容實際上是管理者應該了解和掌握的，如前述的戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略投資評價、戰(zhàn)略業(yè)績評價方法等。我們查閱了近年來大量的報刊雜志所提供的管理培訓項目和培訓內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)無論是短期的專題培訓，還是較長期的針對實務人員的MBA與EMBA的培訓，都很少涉及當今先進的管理會計理念與方法，雖然有的專題培訓中涉及到了預算和成本控制等內(nèi)容，但缺乏先進性和系統(tǒng)性。另外，當今我國許多機構(gòu)（包括一些高等院校）所設置的MBA和EMBA的培訓課程中，基本上將管理會計課程排除在外，這與國外同類培訓中對管理會計理念與方法的重視不協(xié)調(diào)。
總之，在經(jīng)濟全球化與全球管理會計實踐逐步趨同的背景下，我國管理會計實踐的國際差距及其改進問題應引起實務界和理論界的重視。有關各方應充分發(fā)揮各自的比較優(yōu)勢，來共同推動我國管理會計實踐的改進，以提升我國企業(yè)的管理水平，增強企業(yè)的國際競爭力。
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