關(guān)于注冊會計師資產(chǎn)減值審計程序

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一規(guī)定對注冊會計師實施會計報表審計提出了新的要求，而與此相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則尚未具體制定，注冊會計師如何實施資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)審計成為業(yè)內(nèi)關(guān)注的重要課題。本文就注冊會計師審計資產(chǎn)減值的特殊審計程序進(jìn)行討論。

　　一、短期投資跌價準(zhǔn)備審計的程序

　　注冊會計師在實施對“短期投資”項目審計程序時，應(yīng)獲取短期投資項目的明細(xì)資料及相關(guān)具體數(shù)量和期末賬面余額，在此基礎(chǔ)上應(yīng)對“短期投資跌價準(zhǔn)備”項目，實施以下特殊的審計程序：

　�。ㄒ唬�檢查被審計單位提供的短期投資各項目在資產(chǎn)負(fù)債表日的市價資料及其來源，必要時注冊會計師應(yīng)向證券交易所進(jìn)行函證。

　�。ǘ�）“檢查”和“查詢”被審計單位對“短期投資”計提跌價準(zhǔn)備所使用的計算方法及計算資料和會計處理記錄，并復(fù)核確認(rèn)其合法性和正確性。

　　（三）如被審計單位所計提跌價準(zhǔn)備的來源和計算結(jié)果存在差錯，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。

　　二、委托貸款減值準(zhǔn)備審計的程序

　　委托貸款是企業(yè)在一定時期將暫時富余的資金，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定委托金融機構(gòu)貸放于某一指定單位，按期收取利息。對于委托貸款計提減值準(zhǔn)備的審計，注冊會計師應(yīng)實施以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日“委托貸款”項目的明細(xì)資料和相應(yīng)的借款合同；檢查其本金數(shù)額是否相互一致。

　�。ǘ�）獲取被審計單位對“委托貸款”計提減值準(zhǔn)備的明細(xì)資料和對計算減值準(zhǔn)備賬戶“可收回金額”分析確認(rèn)的相關(guān)信息資料，并應(yīng)對其進(jìn)行分析，判斷被審計單位計提減值準(zhǔn)備的理由是否充分。

　�。ㄈ�）如果審計發(fā)現(xiàn)被審計單位計提委托貸款減值準(zhǔn)備所依據(jù)的條件和理由不充分，應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。

　　（四）檢查委托貸款是否按規(guī)定期限被分別納入短期投資或長期投資項目予以正確反映。

　　三、應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備審計的程序

　　對“壞賬準(zhǔn)備”的審計，注冊會計師應(yīng)結(jié)合應(yīng)收款項審計程序的實施，特殊考慮以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計單位相關(guān)權(quán)力機構(gòu)如股東大會或董事會會議關(guān)于計提壞賬準(zhǔn)備的決議記錄或文件，查詢被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)壞賬準(zhǔn)備計提政策和估計的程序，以及管理當(dāng)局是否按有關(guān)部門規(guī)定向有關(guān)機關(guān)備案。

　�。ǘ�）檢查驗證本期計提壞賬準(zhǔn)備的會計政策和會計估計與上期相比是否有所變更。如有變更應(yīng)獲取相關(guān)權(quán)力機構(gòu)的變更理由、變更內(nèi)容的決議記錄和文件，并應(yīng)關(guān)注是否按規(guī)定在會計報表附注中充分披露。

　�。ㄈ�）獲取被審計單位根據(jù)所選擇的會計政策和會計估計對本期壞賬準(zhǔn)備計算和進(jìn)行會計處理的資料；并對計提范圍、賬齡劃分、數(shù)額計算進(jìn)行復(fù)核，測試其正確性。

　�。ㄋ模�對全額計提的應(yīng)收款項的內(nèi)容進(jìn)行逐項核對檢驗，并取得被審計單位提供的相應(yīng)證據(jù)資料。

　　（五）根據(jù)被審計單位所選擇的會計政策和會計估計審驗壞賬準(zhǔn)備期末余額的正確性。

　　（六）如審計發(fā)現(xiàn)被審計單位對應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備賬齡劃分或運用會計估計以及數(shù)額計算有誤，應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。

　　四、存貨跌價準(zhǔn)備審計的程序

　　存貨跌價準(zhǔn)備的審計應(yīng)結(jié)合存貸項目審計程序的實施來完成，同時應(yīng)特別關(guān)注以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計單位本期計提存貨跌價準(zhǔn)備的'計算和會計處理資料，并復(fù)核和驗算其正確性。

　　（二）獲取被審計單位本期計提跌價準(zhǔn)備存貨的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場價格與賬面價值的比較資料以及被審計單位有關(guān)計提跌價準(zhǔn)備的經(jīng)權(quán)力機構(gòu)會議確認(rèn)的相關(guān)文件等，看是否符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定的條件，核實跌價準(zhǔn)備計提的合法性。

　�。ㄈ�）審計存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額與本期計提計算資料的一致性。

　�。ㄋ模┤绨l(fā)現(xiàn)被審計單位計提存貨跌價準(zhǔn)備有不符合計提條件或計提數(shù)額有誤事項，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。

　　五、長期投資減值準(zhǔn)備審計的程序

　　對長期投資減值準(zhǔn)備的審計，注冊會計師應(yīng)實施以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取并檢查被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日“長期投資”項目的明細(xì)賬戶資料、賬面數(shù)額、股權(quán)數(shù)量、股權(quán)比例、協(xié)議合同等相關(guān)資料。

　�。ǘ�）獲取并檢查被審計單位提供的本期計提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資料和依據(jù)，按有市價和無市價具體情況檢查分析其是否符合《企業(yè)會計制度》和《會計準(zhǔn)則》規(guī)定的條件，確認(rèn)計提的數(shù)額是否合理。

　�。ㄈ�）對被審計單位未計提減值準(zhǔn)備的項目檢查其是否已取得足以證明可以收回的相關(guān)資料。

　�。ㄋ模�審計中如發(fā)現(xiàn)被審計單位長期投資計提減值準(zhǔn)備有不符合規(guī)定條件或計提數(shù)額有誤的事項，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。

　　六、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及在建工程減值準(zhǔn)備審計的程序

　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備項目的審計具有共性，都應(yīng)在實施固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程項目審計的基礎(chǔ)上進(jìn)行，同時應(yīng)主要增加以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計單位本期計提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)技術(shù)鑒定、近期使用狀態(tài)及其運轉(zhuǎn)情況以及該項資產(chǎn)的技術(shù)發(fā)展、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化信息、技術(shù)市場價格信息情況等詳細(xì)資料，并分析判斷其來源的可靠性和相關(guān)性。

　�。ǘ�）通過實施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認(rèn)被審計單位計提減值準(zhǔn)備理由的真實性和合理性，其存在的真實性。

　�。ㄈ�）獲取被審計單位本期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計算和會計處理資料，復(fù)核和驗算數(shù)額及會計處理的正確性和合理性；對無形資產(chǎn)應(yīng)充分考慮其使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的合理性；對于在建工程減值準(zhǔn)備的審計，應(yīng)結(jié)合在建工程項目審驗其是否存在一定的回收可能，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)其計提減值準(zhǔn)備的合法性和合理性。

　　（四）審計中如發(fā)現(xiàn)被審計單位不符合計提減值準(zhǔn)備條件或計算確認(rèn)有誤的事項，注冊會計師應(yīng)與被審計單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。若雙方不能達(dá)成一致意見時，應(yīng)考慮對會計報表的影響程度予以適當(dāng)方式在審計報告中加以披露說明。

　　七、上市公司計提減值準(zhǔn)備審計程序的特殊考慮

　　中國證監(jiān)會于1999年12月印發(fā)的《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項的通知》（證監(jiān)公司字［1999］138號）對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)內(nèi)部控制制度做了明確的規(guī)定：一是公司應(yīng)建立健全有關(guān)提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備等各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度；二是公司經(jīng)理應(yīng)按董事會的要求提交資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告；三是已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)確需核銷時，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會提交擬核銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告；四是核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額巨大的，或涉及關(guān)聯(lián)交易的，在召開年度股東大會時，公司董事會應(yīng)提交核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告；五是監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督（必要時可聘請具有證券從業(yè)資格的注冊會計師），并列席董事會審議核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會議；六是公司應(yīng)在報告中披露各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、比例和提取金額等。

　　據(jù)此，對于上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計，注冊會計師除按常規(guī)審計計劃完成前述各項審計程序外，還應(yīng)特別考慮以下特殊審計程序：

　�。ㄒ唬┤�面了解被審計單位建立健全的各項減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度，并把評價結(jié)果和情況記錄于相應(yīng)的審計工作底稿中。

　�。ǘ�）檢查被審計單位已提取減值準(zhǔn)備的核銷情況及會計處理，特別是關(guān)注已提準(zhǔn)備的資產(chǎn)在減值準(zhǔn)備提取后，其價值又有較大變化時，對公司財務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營業(yè)績的重大影響。

　　（三）檢查被審計單位在定期報告中對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、計提比例和提取金額的披露是否充分、適當(dāng)。

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