會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系存在的問題
由于現(xiàn)行準(zhǔn)則中界定的會(huì)計(jì)要素不夠合理，會(huì)計(jì)科目體系與會(huì)計(jì)要素之間缺乏嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)，具體會(huì)計(jì)科目使用不夠準(zhǔn)確，因此增加了會(huì)計(jì)初學(xué)者掌握會(huì)計(jì)科目的難度。本文擬從會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目體系、具體會(huì)計(jì)科目之間的邏輯關(guān)系入手，對(duì)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的改進(jìn)進(jìn)行探討。
一、會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系存在的問題
我國現(xiàn)行基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。在部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中，將會(huì)計(jì)科目分為、、共同類、、和類六類會(huì)計(jì)科目。從會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置可以看出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系存在兩大基本問題：一是會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系不對(duì)應(yīng)；二是會(huì)計(jì)科目體系構(gòu)成不合理。
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系缺乏嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)
我國會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六要素，本身就存在不合理之處，主要問題在于利潤要素上。會(huì)計(jì)要素是反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息的結(jié)構(gòu)性內(nèi)容，是的構(gòu)成框架，但是我國利潤要素的設(shè)置不夠合理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。利潤本身既包含了收入減去費(fèi)用之后的差額，也包括直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，因此，利潤這一要素本身在設(shè)置上就存在問題，既不完全獨(dú)立于其他要素，又不能完整包含其他要素。
會(huì)計(jì)科目體系應(yīng)該是對(duì)會(huì)計(jì)要素在記錄行為中的運(yùn)用。在會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了資產(chǎn)類、負(fù)債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類六類會(huì)計(jì)科目，與會(huì)計(jì)要素體系形成了較大差異，其主要是歷史遺留的原因與當(dāng)前復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境的原因，界習(xí)慣了將影響利潤的會(huì)計(jì)科目納入“損益類”這一含混的科目類別中。然而，會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系的不對(duì)應(yīng)卻增加了會(huì)計(jì)初學(xué)者學(xué)習(xí)的難度，造成其在理解、運(yùn)用會(huì)計(jì)科目時(shí)不夠深入和準(zhǔn)確。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置不合理
不僅現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系與會(huì)計(jì)要素之間缺乏嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置本身亦存在較多不合理之處。
1.會(huì)計(jì)科目類別之間存在交叉，不能形成完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目類別。例如，我國“成本類”會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，盡管較好地反映了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源的消耗和資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)化，但其歸根到底仍為“資產(chǎn)”，只是資金占用形式的'變化，一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為了另外一種資產(chǎn)。將某些項(xiàng)目命名為“××成本”的會(huì)計(jì)科目設(shè)置模糊了會(huì)計(jì)科目的本質(zhì)，降低了會(huì)計(jì)科目的可理解性。實(shí)務(wù)中，許多會(huì)計(jì)初學(xué)者對(duì)“生產(chǎn)成本”會(huì)計(jì)科目的理解曾經(jīng)備感困惑。另外，現(xiàn)有成本類會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容亦不全面，如“在建工程”、“材料采購”實(shí)際上也屬于成本類科目的內(nèi)容。“共同類”會(huì)計(jì)科目類別則與資產(chǎn)、負(fù)債又形成了交叉。
2.“損益類”會(huì)計(jì)科目的設(shè)置較為模糊，不利于對(duì)會(huì)計(jì)要素具體內(nèi)容的理解。損益類會(huì)計(jì)科目將所有影響企業(yè)利潤的項(xiàng)目納入其中，簡化了科目的分類，但卻不利于對(duì)利潤形成的理解。實(shí)務(wù)中一些具體損益類科目的設(shè)置更是模糊了與要素之間的聯(lián)系，如“收益”等。
二、具體會(huì)計(jì)科目存在的問題
在具體會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦存在較多問題，如科目設(shè)置名稱不妥當(dāng)、科目內(nèi)容不合理等�，F(xiàn)行具體會(huì)計(jì)科目的問題主要體現(xiàn)在以下會(huì)計(jì)科目上：
�。ㄒ唬┲圃熨M(fèi)用與生產(chǎn)成本
“制造費(fèi)用”與“生產(chǎn)成本”是兩個(gè)典型的生產(chǎn)性企業(yè)成本類會(huì)計(jì)科目。根據(jù)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，“制造費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目反映的是企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中所發(fā)生的一些間接性的生產(chǎn)費(fèi)用，如間接人工、間接材料、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊及其他與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)但又無法直接歸屬于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用；“生產(chǎn)成本”則指可直接歸屬于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用，如直接人工、直接材料等。實(shí)際上，二者反映的均是一種資產(chǎn)——在產(chǎn)品（或未完工產(chǎn)品）。這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目雖然突出了企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的耗費(fèi)，但在名稱使用上卻降低了對(duì)在產(chǎn)品這種資產(chǎn)的理解。
�。ǘ┭邪l(fā)支出
“研發(fā)支出”這一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置意在反映企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的耗費(fèi)。這一會(huì)計(jì)科目設(shè)置的主要問題在于：一是科目本身的可理解性不夠，其余額實(shí)際上是一種資產(chǎn)（資本化的研發(fā)支出）；二是其明細(xì)科目的設(shè)置存在問題，“費(fèi)用化支出”是一種費(fèi)用，卻列入了成本類科目中，“資本化支出”是一種資產(chǎn)，卻以“支出”的方式列示。
（三）本年利潤與利潤分配
“本年利潤”與“利潤分配”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置是為了反映不同類型的留存收益。“本年利潤”這一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置較為明晰地反映了企業(yè)本年度所賺取的利潤，而“利潤分配”會(huì)計(jì)科目卻對(duì)較多會(huì)計(jì)初學(xué)者造成了較大的困惑，尤其是其明細(xì)科目的設(shè)置與明細(xì)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)問題。在中期資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，二者之和又反映為“利潤分配”總賬科目下的“未分配利潤”明細(xì)科目名稱。年度資產(chǎn)負(fù)債表以“未分配利潤”明細(xì)科目的余額來填寫報(bào)表項(xiàng)目“未分配利潤”的數(shù)字。這些繁瑣規(guī)定大大增加了會(huì)計(jì)初學(xué)者理解報(bào)表內(nèi)容和編制報(bào)表的難度。
�。ㄋ模┩顿Y收益
“投資收益”這一會(huì)計(jì)科目簡化了與投資有關(guān)的損益項(xiàng)目記錄，但其簡化的設(shè)置卻大大降低了的可理解性。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則指南中的規(guī)定，所有與投資有關(guān)的損益均通過“投資收益”這一會(huì)計(jì)科目的記錄來反映，既包括股息、債券利息等“收入”，也包含處置投資形成的各種利得與損失。這種會(huì)計(jì)科目的設(shè)置方法降低了會(huì)計(jì)信息的有用性，也使得相關(guān)部門（如證監(jiān)會(huì)）不得不通過其他方式來加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解，如中國證監(jiān)會(huì)關(guān)于“非經(jīng)常性損益”的披露要求中，對(duì)于處置投資的披露要求就顯示了“投資收益”會(huì)計(jì)科目設(shè)置的不合理，也說明我國利潤表的披露內(nèi)容需要改進(jìn)。
�。ㄎ澹I業(yè)外收入與營業(yè)外支出
我國在2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但營業(yè)外收支會(huì)計(jì)科目的設(shè)置仍然體現(xiàn)出沒有完全脫離歷史影響的弊病。盡管在2006年的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了“利得”與“損失”的概念，但與其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目卻仍然使用了實(shí)務(wù)界較為熟悉的“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”的名稱。這一名稱雖然有助于理解營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤的區(qū)別，但卻與利潤的構(gòu)成內(nèi)容表述上形成了差異，不利于會(huì)計(jì)初學(xué)者對(duì)利潤要素的理解。
三、改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的思路
根據(jù)上述分析，本文從會(huì)計(jì)科目體系重構(gòu)與具體會(huì)計(jì)科目改進(jìn)兩個(gè)角度提出針對(duì)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的改進(jìn)建議：
（一）重構(gòu)會(huì)計(jì)要素內(nèi)容與會(huì)計(jì)科目體系
改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系，首先需要對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行改進(jìn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素體系存在的主要問題是“利潤”要素。利潤要素由于與收入、費(fèi)用存在交叉，而且其本身又包含直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失，因此需要進(jìn)行分拆。建議在會(huì)計(jì)要素的設(shè)置中，將“利潤”要素刪除，增設(shè)“利得”與“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，其具體構(gòu)成分別包括“權(quán)益利得”、“損益利得”與“權(quán)益損失”和“損益損失”。因此，改進(jìn)后的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失七個(gè)會(huì)計(jì)要素。
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