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虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票相關(guān)法律問(wèn)題調(diào)研報(bào)告
隨著金稅工程的逐步完善，對(duì)增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動(dòng)打擊力度的加強(qiáng)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪勢(shì)頭得到一定程度的遏止，但并沒(méi)有得到完全控制。真票假開(kāi)、非法代開(kāi)等違法犯罪活動(dòng)依然猖獗，究其原因，除了少數(shù)不法分子受利益驅(qū)使而實(shí)施違法行為外，與增值稅專用發(fā)票相關(guān)法律立法不完善也有重要關(guān)系。
一、稅收立法存在盲點(diǎn)，且與刑法不配套，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的認(rèn)識(shí)和處理問(wèn)題上缺少依據(jù)
虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪這一罪名最早見(jiàn)于1995年10月30日第八屆全國(guó)人大常委會(huì)第十六次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，1997年刑法修訂時(shí)，這一罪名納入了修訂后的刑法第二百零五條。該法條規(guī)定：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票……，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。1996年10月17日最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》解釋是：具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”：
（1）沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；
（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；
（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。但是，刑法對(duì)“為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)”的具體含義及其適用等一直沒(méi)有明確。
稅收行政法規(guī)僅在《〈中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法〉實(shí)施細(xì)則》第四十八條規(guī)定了虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、虛開(kāi)發(fā)票行為屬于未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的行為�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》[國(guó)稅發(fā)（1995）192號(hào)]規(guī)定“對(duì)納稅人虛開(kāi)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額補(bǔ)征稅款，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰；對(duì)納稅人取得虛開(kāi)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》[（國(guó)稅發(fā)1997）134號(hào)]進(jìn)一步規(guī)定，納稅人“利用虛開(kāi)的專用發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅，構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行追繳稅款等行政處理，并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。”“取得專用發(fā)票未申報(bào)抵扣稅款，或者未申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及有關(guān)規(guī)定，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以一萬(wàn)元以下的罰款”等等。上述有關(guān)稅收法規(guī)和規(guī)范性文件對(duì)什么是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票包括哪些行為，是行為違法、目的違法、結(jié)果違法，還是行為、目的、結(jié)果同時(shí)違法一直未予以明確。這樣，刑法與稅收法規(guī)的缺位導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的認(rèn)識(shí)和處理問(wèn)題上缺少依據(jù)。
二、虛開(kāi)發(fā)票涉及多方，被涉及的各方如何界定其行為，由于沒(méi)有明確的解釋，造成實(shí)際執(zhí)法中的混亂，不利于增值稅專用發(fā)票的管理和稅收征管
隨著金稅工程的不斷完善，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票主要是真票假開(kāi)和非法代開(kāi)。其中，有的有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，有的無(wú)貨物購(gòu)銷或者未提供或未接受應(yīng)稅勞務(wù)；有的通過(guò)中間人開(kāi)票，有的不通過(guò)中間人開(kāi)票；開(kāi)具的數(shù)量金額有的與實(shí)際相符，有的不符；有的涉及單位多，有的涉及單位少；銷貨方與開(kāi)票方、購(gòu)貨方與受票方有時(shí)相互一致，有時(shí)不一致。具體見(jiàn)《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票情況一覽表》。對(duì)于各方如何界定其行為，開(kāi)票方對(duì)受票方（是否是實(shí)際的購(gòu)貨方），購(gòu)貨方對(duì)開(kāi)票方（是否為實(shí)際的銷貨方）是否要應(yīng)知或者明知，才能認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為等等，由于刑法和稅法均沒(méi)有明確的解釋，一些案件，特別是有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)的案件，稅務(wù)部門認(rèn)為是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，可是，移送以后，司法機(jī)關(guān)卻不認(rèn)為是虛開(kāi)，只能按一般發(fā)票違章處理，甚至無(wú)法處理，造成實(shí)際執(zhí)法中的混亂。特別嚴(yán)重的是，個(gè)人經(jīng)營(yíng)者以某一般納稅人名義銷售或者購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，開(kāi)具或取得增值稅專用發(fā)票，不按虛開(kāi)發(fā)票定性處理，造成大量的具有獨(dú)立納稅主體資格的經(jīng)營(yíng)者不依法進(jìn)行稅務(wù)登記，并以獨(dú)立的納稅主體資格向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，而是以他人名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只要繳一些開(kāi)票費(fèi)，并將進(jìn)項(xiàng)發(fā)票交開(kāi)票單位抵扣，就可以開(kāi)票，進(jìn)而形成大量的只負(fù)責(zé)開(kāi)票的開(kāi)票公司。
三、稅法規(guī)定歧義大，處理結(jié)果不同
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十六條第一款規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)的行為包括：（三）未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的；（四）未按規(guī)定取得發(fā)票的。第二款規(guī)定：對(duì)有前款所列行為的單位和個(gè)人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，沒(méi)收非法所得，可以并處一萬(wàn)元以下的罰款。第三十九條規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)，導(dǎo)致其他單位或者個(gè)人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款�！丁粗腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法〉實(shí)施細(xì)則》第九十三條規(guī)定：為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳或者騙取國(guó)家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒(méi)收違法所得外，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。但是，上述規(guī)定至今未明確導(dǎo)致誰(shuí)少繳稅款以及少繳稅款的計(jì)算口徑。就虛開(kāi)發(fā)票案件而言，是處“銷貨方”少繳增值稅稅款，還是處“受票方”少繳增值稅稅款，亦或是兩者之和；在計(jì)算口徑上是否包括城建稅、所得稅等其他稅種；是案發(fā)時(shí)、立案時(shí)、檢查結(jié)束時(shí)認(rèn)定的少繳稅款，還是最終執(zhí)行時(shí)無(wú)法追繳的的少繳稅款，這些問(wèn)題都因歧義較大而無(wú)法適用。而且上述規(guī)定是“可以”條款，并非“應(yīng)當(dāng)”條款。為穩(wěn)妥起見(jiàn)，我們一般按《發(fā)票管理辦法》第三十六條第一款第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)、第二款規(guī)定進(jìn)行處理，即責(zé)令立即改正，沒(méi)收非法所得，處10000元以下罰款。而不按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十九條、《〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉實(shí)施細(xì)則》第九十三條規(guī)定進(jìn)行處罰。情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，根據(jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第五十五條第二款規(guī)定移送公安機(jī)關(guān)處理。
四、幾點(diǎn)建議
1、在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的認(rèn)識(shí)和處理問(wèn)題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能受司法部門處理結(jié)果的影響，應(yīng)當(dāng)從有利于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理出發(fā)，只要納稅人的行為、目的、結(jié)果一項(xiàng)違法，均應(yīng)按虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票定性處理。達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)的案件，一定要按規(guī)定移送。至于司法機(jī)關(guān)如何處理，是否按照造成后果才構(gòu)成犯罪，應(yīng)由司法部門裁定。
2、加強(qiáng)稅收立法，不斷完善相關(guān)稅收法律制度。對(duì)什么是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票具體包括哪些情形，建議今后在修改征管法或發(fā)票管理辦法時(shí)可參照司法解釋進(jìn)行完善，拓寬涉法范圍，包括將企業(yè)在銷售貨物時(shí)，有真實(shí)貨物交易，但在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，根據(jù)業(yè)務(wù)員或客戶要求及其提供的資料，將發(fā)票開(kāi)具給與其未直接發(fā)生交易的單位；個(gè)人經(jīng)營(yíng)者以某一般納稅人名義銷售或者購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，開(kāi)具或取得增值稅專用發(fā)票；企業(yè)名義上實(shí)行承包，實(shí)質(zhì)是為他人經(jīng)營(yíng)提供方便，虛開(kāi)發(fā)票收取手續(xù)費(fèi)等行為列為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。并進(jìn)一步明確為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致誰(shuí)少繳稅款以及少繳稅款的計(jì)算口徑，將“可以”條款，改為“應(yīng)當(dāng)”條款。全國(guó)人大或司法部門要進(jìn)一步明確為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)的具體含義，以便各地在實(shí)際工作中準(zhǔn)確理解，統(tǒng)一適用，有效打擊增值稅專用發(fā)票領(lǐng)域各類違法犯罪行為。
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